成本管理系统作为企业系统中一个很重要的子系统，由于其环境总是处于一直在变化之中，而“柔性”这一术语正是用来表达系统有效适应环境变化的能力。因此，对其柔性问题的研究非常重要。

  现代系统论认为，任何系统都存在于一定的环境之中，并同环境相互联系、相互作用，进行着物质、能量或信息的交流和转换。企业是一个开放的系统，它由若干子系统组成，每一个子系统都有完整的输入——转换——输出的过程。一个子系统的输入，一部分来自其他子系统的输出，另一部分则来自环境；其输出也是一部分流向其他子系统，另一部分流向环境。由于环境是不断改变的，所以，系统必须提高自身对环境的适应性和灵活性才能更好地发挥作用。

  系统控制理论认为，系统与环境之间有着双向的影响。一方面，环境的不确定性导致系统运行效率及功能发挥的不确定性；另一方面，系统的重构会对环境产生极大的影响。因此，系统的柔性应体现在系统作为被动方的适应性和作为主动方的控制性两个方面。基于这个理论，本文将成本管理系统的柔性定义为：成本管理系统对内外部环境的变化所具备的快速响应、及时适应和有效控制的能力。具体表现为：依据环境变化快速调整系统的功能、目标、结构、方法等，并有效控制环境向有利的方向发展，从而为实现企业的预期目标而服务的能力。成本管理系统的柔性至少应该包括以下几方面内涵。

  传统的成本管理系统侧重于生产的全部过程的成本核算和控制，所提供的信息比较单一，着重反映短期的收益和成本，忽略长期性和战略性的信息。在企业生存环境日趋恶劣的情况下，这种成本管理系统已无法适应成本管理的要求。为满足激烈竞争环境对成本管理的要求，必须改进成本管理系统功能的柔性，使其达到：一是能为战略决策（这些决策涉及产品的选择、制造方法、营销技巧和渠道以及其他长期问题）提供战略性的成本管理信息；二是能为经常性决策（如设备重置、现金管理、材料采购、生产安排等）提供基础性的成本管理信息；三是能为绩效评价提供客观、有效的成本管理信息；四是能为编制财务会计报告提供准确及时的成本管理信息。

  成本管理系统的总体目标是为企业整体经营目标服务的，包括为企业内外部的各个利益相关者提供其决策和控制所需的各种成本信息。在激烈的竞争环境中，成本管理系统的目标随竞争战略的不同而不同。在成本领先战略下，成本管理系统的总体目标是追求成本水平的绝对降低；在差别化战略下，成本管理系统的总体目标是在保证实现产品、服务等方面差异化的前提下，对产品的生命周期成本来管理，实现成本的持续性降低；在集中战略下，成本管理系统的总体目标是在保证产品市场占有率的前提下，实现成本的相对降低。企业所处的竞争环境不同，所采取的竞争战略也不同，这时，成本管理系统就要具有充分的柔性，及时作出调整其总体目标，以适应竞争战略变化的需要。

  成本管理系统具体目标的柔性主要体现为成本管理各个子系统所追求的具体目标也要适应环境的变化。比如成本核算子系统，其具体目标是为所有信息使用者提供对其决策有用的成本信息，但不同的信息使用者在不同时点上、甚至同一时点上对成本信息有不一样的需求，成本核算子系统就得不断地改进自身的柔性，最大限度地满足这种需求。再比如成本控制子系统，成本控制目标因竞争战略而异。成本领先战略下的成本控制目标是在保证一定产品和服务的品质的前提下，最大限度地降低企业内部成本，表现为对生产所带来的成本和经营费用的控制；而差别化战略下的成本控制目标是在保证公司实现差异化战略的前提下，降低产品生命周期成本，实现持续性的成本节省，表现为对产品生命周期的不同阶段发生的成本来控制等等。总而言之，成本管理各个子系统的具体目标应根据信息需求环境的变化作出适时调整，才能最大限度地满足信息使用者的需求。

  成本管理系统的结构特别大程度上受公司制作技术、制造流程及产品组合差异等因素的影响。如果这一些因素预期会发生明显的变化，成本管理系统的结构也应当能够及时适应这种变化。比如技术环境发生改变，从传统制造技术向先进制造技术转变，造成的主要影响是成本管理系统要从强调对生产的控制转向强调对设计的控制。同时，使用先进制造技术也会影响到整一个流程中的物料流动，因此导致作业复杂度、物料通过次数和存货水平的降低，这将会简化成本管理系统的设计。再者，企业从采用传统制造技术转向使用先进制造技术，对成本的构成也造成重要影响。此外，生产的灵活性和产品组合的差异程度也会引起成本管理系统的结构和核心发生明显的变化。因此，成本管理系统结构的设计要体现柔性的原则，能够很好的满足生产技术、制造流程及产品组合差异等因素变化的需求。

  成本核算方法、操控方法等成本管理系统方法的选择都要遵从柔性的要求。成本领先战略需要非常精确的成本信息，差异化战略则对成本信息的精确度要求不高。因此，成本管理战略的变化要求成本核算方法也要随之发生改变。比如企业采用高度现代化、自动化的生产模式，制造费用所占比例大，产品品种和客户都很复杂，管理层迫切地需要根据可靠的成本信息做出生产、定价等相关的决策，此时，成本核算采用作业成本法则较为贴切。成本操控方法也因设备、材料、流程、产量的不同而有差异。在设备、材料、流程、产量较为稳定的情况下，成本控制采用标准成本法可能较为贴切；反之，采用目标成本法则比较理想。成本核算是成本控制的基础，成本控制要利用成本核算的结果，同时，成本操控方法的实施也会对成本核算方法的选择提出要求。因此，在设计成本管理系统时，应注意协调好成本核算方法与成本操控方法之间的关系，使其具有最佳的组合模式。

  首先，成本管理系统必须自成体系，通过对系统内部各种资源（人、技术、组织、管理）的有效集成，可提升系统整体的柔性，即提高快速响应能力、适应环境变化的能力和控制环境向有利方向发展的能力；其次，作为企业管理系统中的一个子系统，成本管理系统还一定要能与其他子系统协同运作，系统之间的接口要有灵活性，可以依据需要进行调整，才能保证整个系统具有充分的柔性。

  从柔性的发展过程来看，环境变化是柔性产生、发展的动力，环境的不确定性要求系统具有柔性。环境的不确定性对成本管理系统的开发和应用产生很大的影响。环境变化的周期（或者不确定性的大小）影响着成本管理系统调整的周期。因此，要研究成本管理系统的柔性，必须研究成本管理系统柔性的影响因素——外部环境因素和内部环境因素。

  外部环境因素主要包括市场竞争环境、技术发展环境、文化构成环境等。外部环境因素的变化对成本管理系统将产生战略层面的影响。其中，市场竞争环境是最为关键的因素，它的变化直接影响到企业经营战略发生变化，进而影响到成本管理战略和重点也发生变化。而成本管理战略和重点的变化又会对成本管理系统的柔性提出不同的要求。如果市场竞争不激烈，企业的成本管理系统多侧重于内部经营过程的成本管理，这时，对成本管理系统的柔性不需要太高的要求；而在市场竞争非常激烈的环境下，企业需要将经营视角扩大到企业边界之外，这时，成本管理系统更具战略性色彩，需要不断增强其柔性来适应激烈的竞争环境。另外，技术（特别是生产技术和信息技术）发展引起的不确定性，会对成本管理系统的结构和实现方法产生很大的影响，从而要求改进系统的柔性。文化构成环境也是影响成本管理系统能否高效运行的一个重要因素。因此，成本管理系统的柔性也要随着文化构成环境的变化而不断改进。

  内部环境因素主要是指企业组织结构、生产方式和人员素质等，它们是成本管理系统设计和运行的基础条件，对系统的改进、更新及运行产生最为直接的影响，因而是影响成本管理系统柔性的非常重要的因素。其中，成本管理系统的构建依赖于一定的组织结构基础。一旦企业的组织结构发生变化，将引起组织在管理层次、职责分工和专业化程度等方面表现出不同的特征，从而影响到企业内部的信息传递、业务导向和分工协作，进而影响到成本管理系统的设计和运行，尤其是组织结构发生变化后，企业的成本责任中心、成本流向及成本管理人员等也随之发生变化，这在很大程度上影响着成本管理系统的结构、内容、运作方式及实施效果。企业生产方式的变化对成本管理系统的影响主要体现在对成本核算方法的选择上。大批量的装配式生产适用于品种法和分步法，而单件或小批量的装配式生产则适用于分批法。自动化程度较高的生产方式发生的间接费用较多，要求使用能够比较准确分配间接费用的成本计算方法，如作业成本法；而自动化程度较低的生产方式，因生产成本中人工成本占比重较大，传统的制造成本法就能满足成本管理对信息的需求。人员素质的变化直接影响到成本管理系统的设计和运行效果，因为成本管理系统是一个人机合一的系统，人在系统中的作用至关重要。这些内部环境因素的变化都会改变成本管理系统的功能、目标、结构、方法、准确性、灵活性和复杂度等，从而要求成本管理系统必须具备较强的柔性才能适应这种变化。

  通常，研究管理系统的柔性主要集中在如何改进系统软件体系的结构上，即通过不断地应用新的开发技术来体现软件的可变性。比如基于组件的软件开发技术、N层分布式计算模式等，都是目前较为常用的提高管理系统柔性的方法。但是，由于系统的内外部环境是不断变化的，而且这种变化具有较大的不确定性，企业在这种不断变化的环境中需要及时做出有效的应对来促使环境朝着有利于企业的方向发展。因此，密切关注环境因素的变化对于提高系统的控制和适应能力至关重要。一般来说，在系统开发阶段，通过认真分析系统的内外部环境之后，根据环境的特征来确定成本管理系统的目标、功能、结构、方法等，可以有助于提高系统的柔性。但是，这种柔性是基于系统开发阶段的环境因素的初始柔性，如果环境的不确定性很大，后期需要进一步调整系统目标、功能、结构、方法等的频率就会很高，从而大大地增加系统开发和运行的成本。因此，要从根本上提高成本管理系统的柔性，应当使成本管理系统能够与企业内外部环境之间实现互动，这就需要借助于软系统方法论（SSM）。

  软系统方法论由英国系统工程大师切克兰德于20世纪80年代初提出。他认为，人类行为是一个变化不定、复杂多样的、会使传统科学方法失效的领域。软系统方法论的基本思维就是要用比较讨论的方法去寻找期望与可行的变化来改善问题情景，进而寻求解决那些问题不明、目标不清、复杂多变、系统未知的问题的途径。钱学森于1992年提出的综合集成方法（SIM）是当前国内外最具代表性的软系统方法之一。它将专家群体、知识体系、数据信息体系和计算机体系结合起来，从定性到定量进行综合集成，实现人的思维成果、知识体系、数据信息体系和计算机体系的综合集成。在成本管理系统中，可以利用综合集成方法为基础的分析方法，深入分析企业内外部环境，了解影响系统柔性的各个相关因素，使系统与环境实现互动，随时可以根据环境的变化得出最新的系统目标、功能、结构、方法的组合方案，在此基础上充分结合组件开发等技术，使系统具有较强的适应能力与控制能力，从而在整体上提高系统的柔性。

  那么，战略层应该与企业的经营战略密切相关，通过对系统的内外部环境进行分析，结合企业的经营战略，确定成本管理系统的战略目标及具体目标，设计系统结构及各个子系统的方法等，都是战略层应该关注的主要问题。因此，在该层次应当采用综合集成的方法，集成影响系统目标、功能、结构、方法等各种内外部环境的信息，通过计算机专家系统，模拟环境因素的影响，利用计算机的辅助来选择系统的方案。战略层对系统方案的选择直接引起作业层成本管理各个子系统的目标、功能、结构、方法等的改变，从而实现系统与环境的动态互动和自我协调，使总系统更具有柔性。